COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 47 RECEITA DE CONTRATO COM CLIENTE Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS 15
Este documento é uma compilação do CPC 47 – Receita de Contrato cm Cliente trazendo pontos que julgamos mais relevantes. A leitura do CPC na íntegra é recomendada.
NOTA: Veja em SWAY - Video Sobre Reconhecimento
BPO -
Resumo Geral: - 5 passos
1 – Identificar as características do contrato com o cliente.
2 – Identificar as obrigações de performance
3 – Determinar o preço da transação (por obrigação de performance)
4 – Alocar o preço de cada obrigação de performance
5 – Reconhecimento da receita conforme cumprimento da obrigação de performance.
NOTA: O uso do Poc - Percentage of completion não foi citado, e tão pouco abolido da Norma. O mercado ainda pratica o reconhecimento da receita (performance) pelo percentual de conclusão.
Definições:
Ativo de contrato – Direito da entidade à contraprestação em troca de bens ou serviços que a entidade transferiu ao cliente quando esse direito está condicionado a algo além da passagem do tempo (por exemplo, desempenho futuro da entidade).
Cliente – Parte que contratou com a entidade a obtenção de bens ou serviços, que constituem um produto das atividades normais da entidade, em troca de contraprestação.
Contrato – Acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações executáveis.
Obrigação de performance – Promessa em contrato com cliente para a transferência ao cliente de:
(a) bem ou serviço (ou grupo de bens ou serviços) que seja distinto;
(b) série de bens ou serviços distintos que sejam praticamente os mesmos e que tenham o mesmo padrão de transferência para o cliente.
Passivo de contrato – Obrigação da entidade de transferir bens ou serviços ao cliente, em relação aos quais a entidade recebeu contraprestação do (ou o valor é devido pelo) cliente.
Preço da transação (para contrato com cliente) – Valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência de bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo valores cobrados em nome de terceiros.
Preço de venda individual (de bem ou serviço) – Preço pelo qual a entidade venderia um bem ou serviço prometido separadamente ao cliente.
Receita – Aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil, originado no curso das atividades usuais da entidade, na forma de fluxos de entrada ou aumentos nos ativos ou redução nos passivos que resultam em aumento no patrimônio líquido, e que não sejam provenientes de aportes dos participantes do patrimônio.
Objetivo:
O objetivo deste pronunciamento é estabelecer os princípios que a entidade deve aplicar para apresentar informações úteis aos usuários de demonstrações contábeis sobre a natureza, o valor, a época e a incerteza de receitas e fluxos de caixa provenientes de contrato com cliente. O princípio básico deste pronunciamento consiste em que a entidade deve reconhecer receitas para descrever a transferência de bens ou serviços prometidos a clientes no valor que reflita a contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca desses bens ou serviços. A entidade deve considerar os termos do contrato e todos os fatos e circunstâncias relevantes ao aplicar este pronunciamento. A entidade deve aplicar este pronunciamento, incluindo o uso de expedientes práticos, de forma consistente com contratos que tenham características similares e em circunstâncias similares.
Este pronunciamento especifica a contabilização de contrato individual com o cliente. Contudo, como expediente prático, a entidade pode aplicar este pronunciamento a uma carteira de contratos (ou de obrigações de performance1 ) com características similares, se essa entidade, razoavelmente, esperar que os efeitos sobre as demonstrações contábeis da aplicação deste pronunciamento à carteira não difiram, significativamente, da aplicação deste pronunciamento aos contratos (ou obrigações de performance) individuais dentro dessa carteira. Ao contabilizar a carteira, a entidade deve utilizar estimativas e premissas que reflitam o tamanho e a composição da carteira. (As expressões “obrigação(ões) de desempenho” foram substituídas em todo o pronunciamento por “obrigação(ões) de performance” pela Revisão CPC 13)
Alcance:
A entidade deve aplicar este pronunciamento a todos os contratos com clientes, exceto os seguintes:
(a) contratos de arrendamento dentro do alcance do CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil;
(b) contratos de seguro dentro do alcance do CPC 11 – Contratos de Seguro;
(c) instrumentos financeiros e outros direitos ou obrigações contratuais dentro do alcance do CPC 48 – Instrumentos Financeiros, do CPC 36 – Demonstrações Consolidadas, do CPC 19 – Negócios em Conjunto, do CPC 35 – Demonstrações Separadas e do CPC 18 – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto; e
(d) permutas não monetárias entre entidades na mesma linha de negócios para facilitar vendas a clientes ou clientes potenciais. Por exemplo, este pronunciamento não se aplica a contrato entre duas empresas do setor de óleo e gás que pactuem a permuta de petróleo para satisfazer à demanda de seus clientes em diferentes locais especificados, de forma tempestiva.
A entidade deve aplicar este pronunciamento ao contrato (exceto contrato listado no item 5) somente se a contraparte do contrato for um cliente. Um contrato com cliente pode estar parcialmente dentro do alcance deste pronunciamento e parcialmente dentro do alcance de outros pronunciamentos listados no item (a) até (d) em — Alcance. Se outros pronunciamentos especificarem como separar e/ou mensurar inicialmente uma ou mais partes do contrato, então a entidade primeiramente deve aplicar os requisitos de separação e/ou mensuração desses pronunciamentos. A entidade deve excluir do preço da transação o valor da parte (ou das partes) do contrato que seja inicialmente mensurada, de acordo com outros pronunciamentos como veremos mais adiante em menção a outros pronunciamentos. Se outros pronunciamentos não especificarem como separar e/ou mensurar inicialmente uma ou mais partes do contrato, então a entidade deve aplicar este pronunciamento para separar e/ou mensurar inicialmente a parte (ou partes) do contrato.
Reconhecimento
Identificação do contrato
A entidade deve contabilizar os efeitos de um contrato com um cliente que esteja dentro do alcance deste pronunciamento somente quando todos os critérios a seguir forem atendidos:
(a) quando as partes do contrato aprovarem o contrato (por escrito, verbalmente ou de acordo com outras práticas usuais de negócios) e estiverem comprometidas em cumprir suas respectivas obrigações;
(b) quando a entidade puder identificar os direitos de cada parte em relação aos bens ou serviços a serem transferidos;
(c) quando a entidade puder identificar os termos de pagamento para os bens ou serviços a serem transferidos;
(d) quando o contrato possuir substância comercial (ou seja, espera-se que o risco, a época ou o valor dos fluxos de caixa futuros da entidade se modifiquem como resultado do contrato); e
(e) quando for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente. Ao avaliar se a possibilidade de recebimento do valor da contraprestação é provável, a entidade deve considerar apenas a capacidade e a intenção do cliente de pagar esse valor da contraprestação quando devido. O valor da contraprestação à qual a entidade tem direito pode ser inferior ao preço declarado no contrato se a contraprestação for variável, pois a entidade pode oferecer ao cliente uma redução de preço.
Para fins de aplicação deste pronunciamento um contrato não existe se cada parte do contrato tiver o direito incondicional (enforceable right) de rescindir inteiramente o contrato não cumprido, sem compensar a outra parte (ou partes). O contrato está inteiramente não cumprido se ambos os critérios a seguir forem atendidos:
(a) a entidade ainda não transferiu nenhum bem ou serviço prometido ao cliente; e
(b) a entidade ainda não recebeu e ainda não tem o direito de receber qualquer contraprestação em troca dos bens ou serviços.
Se o contrato com o cliente não atender aos critérios do item (a) até (e), a entidade deve continuar a avaliar o contrato para determinar se os critérios serão atendidos subsequentemente. Quando o contrato com o cliente não atender aos critérios do e a entidade receber contraprestação do cliente, a entidade deve reconhecer a contraprestação recebida como receita somente quando qualquer uma das seguintes hipóteses tiver ocorrido:
(a) a entidade não possui obrigações restantes de transferir bens ou serviços ao cliente, e a totalidade, ou praticamente a totalidade, da contraprestação prometida pelo cliente foi recebida pela entidade e não é restituível; ou
(b) o contrato foi rescindido e a contraprestação recebida do cliente não é restituível.
A entidade deve reconhecer a contraprestação recebida de cliente como passivo até que uma das hipóteses do item acima ocorra ou até que os critérios sejam subsequentemente atendidos (reconhecimento). Dependendo dos fatos e circunstâncias relativos ao contrato, o passivo reconhecido representa a obrigação da entidade de transferir bens ou serviços no futuro ou de restituir a contraprestação recebida. Em qualquer dos casos, o passivo deve ser mensurado pelo valor da contraprestação recebida do cliente.
Combinação de contrato
A entidade deve combinar dois ou mais contratos celebrados na mesma data ou perto dessa data com o mesmo cliente (ou partes relacionadas do cliente) e deve contabilizar os contratos como um único contrato se um ou mais dos seguintes critérios forem atendidos:
(a) os contratos forem negociados como um pacote com um único objetivo comercial;
(b) o valor da contraprestação a ser paga pelo contrato depende do preço ou do desempenho de outro contrato; ou
(c) os bens ou serviços prometidos nos contratos (ou alguns bens ou serviços prometidos em cada um dos contratos) constituem uma única obrigação de performance.
BPO – Performance pode ser considerada como entrega do produto ou serviço.
Modificação de contrato
BPO – As alterações de contratos devem ser registradas como parte nova (se aditivo) ou no contrato se estiver prevista a agregação de bens ou serviços. Recomenda-se que a entidade observe a performance tratada no contrato ou combinação de contratos.
Identificação de obrigação de performance
No início do contrato, a entidade deve avaliar os bens ou serviços prometidos em contrato com o cliente e deve identificar como obrigação de performance cada promessa de transferir ao cliente:
(a) bem ou serviço (ou grupo de bens ou serviços) que seja distinto; ou
(b) série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente os mesmos e que tenham o mesmo padrão de transferência para o cliente.
NOTA BPO – As obrigações de performance devem se traduzir em entregas da entidade ao cliente
Série de bens ou serviços distintos tem o mesmo padrão de transferência para o cliente, se ambos os critérios a seguir forem atendidos:
(a) cada bem ou serviço distinto da série que a entidade promete transferir ao cliente atende aos critérios para obrigação de performance satisfeita ao longo do tempo; e
(b) de acordo com os itens 39 e 40 (CPC47), o mesmo método é utilizado para mensurar o progresso da entidade em relação à satisfação completa da obrigação de performance para transferir ao cliente cada bem ou serviço distinto da série.
Obrigação de performance satisfeita ao longo do tempo
A entidade transfere o controle do bem ou serviço ao longo do tempo e, portanto, satisfaz à obrigação de performance e reconhece receitas ao longo do tempo, se um dos critérios a seguir for atendido:
(a) o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios gerados pelo desempenho por parte da entidade à medida que a entidade efetiva o desempenho (ver itens B3 e B4 do CPC47 - Abaixo;
B3. Para alguns tipos de obrigações de performance, a avaliação, se o cliente recebe os benefícios do desempenho da entidade à medida que a entidade executa o desempenho e simultaneamente consome esses benefícios à medida que são recebidos, é direta. Exemplos incluem serviços rotineiros ou recorrentes (tais como serviços de limpeza), nos quais o recebimento e o consumo simultâneo pelo cliente dos benefícios do desempenho pela entidade podem ser prontamente identificados.
B4. Para outros tipos de obrigações de performance, a entidade pode não ser capaz de identificar prontamente, se o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios do desempenho pela entidade à medida que a entidade executa o desempenho. Nessas circunstâncias, a obrigação de performance é satisfeita ao longo do tempo, se a entidade determinar que outra entidade não precise praticamente reexecutar o trabalho que a entidade concluiu até a data presente e se essa outra entidade tenha que cumprir a obrigação de performance restante para o cliente. Ao determinar se outra entidade não precise praticamente reexecutar o trabalho que a entidade concluiu até a data presente, a entidade deve adotar ambas as premissas seguintes:
(a) desconsiderar restrições contratuais potenciais ou limitações práticas que, de outro modo, impeçam a entidade de transferir a obrigação de performance restante à outra entidade; e
(b) presumir que outra entidade que execute o restante da obrigação de performance não tenha o benefício de qualquer ativo que seja atualmente controlado pela entidade e que permaneça sob o controle da entidade, se a obrigação de performance fosse transferida a outra entidade.
(b) de acordo com os itens 39 e 40 (CPC47 – Abaixo), o mesmo método é utilizado para mensurar o progresso da entidade em relação à satisfação completa da obrigação de performance para transferir ao cliente cada bem ou serviço distinto da série.
Mensuração do progresso para a satisfação completa de obrigação de performance
39. Para cada obrigação de performance satisfeita ao longo do tempo de acordo com os itens acima, a entidade deve reconhecer receitas ao longo do tempo, mensurando o progresso em relação à satisfação completa dessa obrigação de performance. O objetivo ao mensurar o progresso é descrever o desempenho por parte da entidade ao transferir o controle de bens ou serviços prometidos ao cliente (ou seja, a satisfação da obrigação de performance da entidade).
40. A entidade deve aplicar um único método de mensuração do progresso para cada obrigação de performance satisfeita ao longo do tempo e a entidade deve aplicar esse método de forma consistente a obrigações de performance similares e em circunstâncias similares. Ao final de cada período contábil a que se referem essas demonstrações, a entidade deve remensurar seu progresso em relação à satisfação completa da obrigação de performance satisfeita ao longo do tempo.
Bens ou serviços distintos
26. Dependendo do contrato, bens ou serviços prometidos podem incluir, entre outros, os seguintes:
26 (a) venda de bens produzidos pela entidade (por exemplo, estoque de fabricante);
26 (b) revenda de bens adquiridos pela entidade (por exemplo, mercadorias de varejista);
26 (c) revenda de direitos sobre bens ou serviços adquiridos pela entidade (por exemplo, ticket revendido pela entidade, agindo como principal, conforme descrito nos itens B34 a B38); (Abaixo)
B34 - Quando outra parte estiver envolvida no fornecimento de bens ou serviços ao cliente, a entidade deve determinar se a natureza de sua promessa é uma obrigação de performance para fornecer os próprios bens ou serviços específicos (ou seja, a entidade é principal) ou para organizar para que esses bens ou serviços sejam fornecidos por outra parte (ou seja, a entidade é agente). A entidade deve determinar se ela é o principal ou o agente para cada bem ou serviço específico prometido ao cliente. O bem ou serviço específico é um bem ou serviço distinto (ou conjunto distinto de bens ou serviços) a ser fornecido para o cliente (ver itens 27 a 30). Se o contrato com o cliente incluir mais de um bem ou serviço especificado, a entidade pode ser o principal para alguns bens ou serviços especificados e o agente para outros.
Para determinar a natureza do seu compromisso (como descrito no item B34), a entidade deve:
- (a) identificar os produtos ou serviços especificados a serem fornecidos para o cliente (que, por exemplo, pode ser o direito sobre bem ou serviço a ser prestado por outra parte (ver item 26); e
- (b) avaliar se ela controla cada bem ou serviço antes que o bem ou serviço especificado seja transferido para o cliente.
B35 - A entidade é principal se ela controlar o bem ou o serviço especificado antes que o bem ou o serviço seja transferido ao cliente. Contudo, a entidade não necessariamente controla o bem especificado se a entidade obtiver a titularidade legal para aquele bem somente um pouco antes que a titularidade legal seja transferida ao cliente. A entidade que seja principal pode satisfazer à obrigação de performance para fornecer o bem ou o serviço, especificado por si mesma, ou pode contratar outra parte (por exemplo, subcontratada) para satisfazer a totalidade ou parte da obrigação de performance em seu nome.
B35A. Quando outra parte estiver envolvida no fornecimento de bens ou serviços ao cliente, a entidade, que é o principal, obtém o controle de qualquer um dos seguintes:
(a) bem ou outro ativo da outra parte que ela, em seguida, transfere para o cliente;
(b) direito ao serviço a ser executado pela outra parte, que dá à entidade a capacidade de dirigir essa parte para prestar o serviço ao cliente em nome da entidade;
(c) bem ou serviço da outra parte que, em seguida, é combinado com outros bens ou serviços no fornecimento de bem ou serviço especificado ao cliente. Por exemplo, se a entidade fornecer significativo serviço de integração de bens ou serviços (ver item 29(a)), fornecido por outra parte, dentro do bem ou serviço especificado para o qual o cliente contratou, a entidade controla o bem ou o serviço especificado antes que o bem ou o serviço seja transferido para o cliente. Isto ocorre porque a entidade primeiro obtém o controle das entradas para o bem ou o serviço especificado (que inclui bens ou serviços de outras partes) e dirige a sua utilização para criar a saída combinada, que é do bem ou serviço especificado.
B35B. Quando (ou como) a entidade, que é um dos principais, satisfaz à obrigação de performance, a entidade deve reconhecer a receita no montante bruto da contraprestação a que espera ter direito em troca do bem ou serviço especificado transferido.
B36. A entidade é agente se a obrigação de performance da entidade for providenciar o fornecimento de bens ou serviços especificados por outra parte. A entidade, que é o agente, não controla o bem ou o serviço especificado fornecido pela outra parte antes que o bem ou o serviço seja transferido ao cliente. Quando (ou como) a entidade, que seja agente, satisfizer à obrigação de performance, ela deve reconhecer a receita equivalente ao valor de qualquer taxa ou comissão sobre a qual espera ter direito por providenciar que a outra parte forneça seus bens ou serviços especificados, que serão fornecidos por essa outra parte. A taxa ou a comissão da entidade pode ser o valor líquido da contraprestação que a entidade retiver após pagar à outra parte a contraprestação recebida pelos bens ou serviços a serem fornecidos por essa outra parte.
B37. Os indicadores de que a entidade controla o bem ou o serviço especificado, antes de ser transferido ao cliente (e é, por conseguinte, o principal (ver item B35)), incluem, mas não estão limitados a, o seguinte:
(a) a entidade é a responsável primária para o cumprimento do compromisso de fornecer o bem ou serviço especificado. Isso normalmente inclui a responsabilidade para a aceitabilidade do bem ou serviço especificado (por exemplo, a responsabilidade primária pelo bem ou serviço, atendendo às especificações do cliente). Se a entidade é a responsável primária para o cumprimento do compromisso de fornecer o bem ou serviço especificado, isso pode indicar que a outra parte, envolvida no fornecimento do bem ou serviço especificado, está agindo em nome da entidade;
(b) a entidade tem risco de estoque antes que o bem ou o serviço especificado tenha sido transferido ao cliente; ou após a transferência do controle ao cliente (por exemplo, se o cliente tem o direito de retorno). Por exemplo, se a entidade obtém ou compromete-se a obter o bem ou o serviço especificado antes de obter o contrato com o cliente, que pode indicar que a entidade tem a capacidade de dirigir a utilização do (e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes) bem ou serviço antes de ele ser transferido ao cliente;
(c) a entidade tem critério para determinação do preço para o bem ou serviço especificado. Estabelecer o preço que o cliente paga pelo bem ou serviço especificado pode indicar que a entidade tem a capacidade de dirigir o uso desse bem ou serviço e obter substancialmente todos os benefícios restantes. No entanto, o agente pode ter liberdade para estabelecer os preços em alguns casos. Por exemplo, o agente pode ter alguma flexibilidade na fixação dos preços, a fim de gerar receitas adicionais de seu serviço de organizar bens ou serviços a serem fornecidos por outras partes para os clientes.
B37A. Os indicadores do item B37 podem ser mais ou menos relevantes para a avaliação do controle, dependendo da natureza do bem ou serviço especificado e dos termos e condições do contrato. Além disso, diferentes indicadores podem fornecer evidências mais convincentes em contratos diferentes.
B38. Se outra entidade assumir as obrigações de performance da entidade e os direitos contratuais no contrato de modo que a entidade não esteja mais obrigada a satisfazer à obrigação de performance de transferir o bem ou o serviço especificado ao cliente (ou seja, a entidade não está mais agindo como principal), a entidade não deve reconhecer a receita para essa obrigação de performance. Em vez disso, a entidade deve avaliar se deve reconhecer a receita para satisfazer à obrigação de performance de obter o contrato para outra parte (ou seja, se a entidade está agindo como agente).
26 (d) execução de tarefa (ou tarefas) contratualmente pactuada para cliente;
26 (e) prestação de serviço que consiste em estar pronta para fornecer bens ou serviços (por exemplo, atualizações não especificadas de softwares que sejam fornecidas quando e se disponíveis) ou disponibilização de bens ou serviços ao cliente a serem usados à medida que e quando o cliente decidir;
26 (f) prestação de serviço de modo a providenciar para que a outra parte transfira bens ou serviços ao cliente (por exemplo, atuando como agente de outra parte, conforme descrito nos itens B34 a B38);
26 (g) concessão de direitos sobre bens ou serviços a serem fornecidos no futuro que o cliente possa revender ou fornecer a seu cliente (por exemplo, a entidade que vende um produto ao varejista promete transferir o bem ou o serviço adicional à pessoa que compre o produto do varejista);
26 (h) construção, fabricação ou desenvolvimento de ativo em nome do cliente;
26 (i) concessão de licenças (ver itens B52 a B63B - Abaixo); e
Licenciamento
B52. A licença estabelece os direitos do cliente à propriedade intelectual da entidade. As licenças de propriedade intelectual podem incluir, mas não estão limitadas a, licenças de qualquer um dos seguintes itens:
(a) software e tecnologia;
(b) filmes, música e outras formas de mídia e entretenimento;
(c) franquias; e
(d) patentes, marcas registradas e direitos autorais.
B53. Além da promessa de conceder licença (ou licenças) ao cliente, a entidade também pode comprometer-se a transferir outros bens ou serviços ao cliente. Essas promessas podem estar explicitamente declaradas no contrato ou implícitas por práticas comerciais usuais da entidade, políticas publicadas ou declarações específicas (ver item 24). Como com outros tipos de contratos, quando o contrato com o cliente incluir promessa de conceder uma licença (ou licenças) adicionalmente a outros bens ou serviços prometidos, a entidade deve aplicar os itens 22 a 30 para identificar cada uma das obrigações de performance no contrato.
B54. Se a promessa de conceder licença não for distinta de outros bens ou serviços prometidos no contrato, de acordo com os itens 26 a 30, a entidade deve contabilizar a promessa de conceder a licença e outros bens ou serviços prometidos juntamente como uma única obrigação de performance. Exemplos de licenças, que não são distintas de outros bens ou serviços prometidos no contrato, incluem as seguintes:
- (a) licença que forma um componente de bem tangível e que é parte integrante da funcionalidade do bem; e
- (b) licença da qual o cliente pode beneficiar-se somente em conjunto com um serviço relacionado (tal como serviço on-line prestado pela entidade que permite ao cliente, ao conceder a licença, acessar o conteúdo).
B55. Se a licença não for distinta, a entidade deve aplicar os itens 31 a 38 para determinar se a obrigação de performance (que inclui a licença prometida) é obrigação de performance que é satisfeita ao longo do tempo ou satisfeita em momento específico no tempo.
B56. Se a promessa de conceder licença for distinta dos outros bens ou serviços prometidos no contrato e, portanto, a promessa de conceder a licença for obrigação de performance separada, a entidade deve determinar se a licença é transferida ao cliente em momento específico no tempo ou ao longo do tempo. Ao determinar isso, a entidade deve considerar se a natureza da promessa da entidade ao conceder a licença ao cliente é fornecer ao cliente:
- (a) direito de acesso à propriedade intelectual da entidade que exista durante todo o período de licença; ou
- (b) direito de utilizar a propriedade intelectual da entidade que exista em momento específico no tempo em que a licença é concedida.
(j) concessão de opções para a compra de bens ou serviços adicionais (quando essas opções fornecerem ao cliente um direito relevante, conforme descrito nos itens B39 a B43 - Abaixo).
B39. As opções de clientes para adquirir bens ou serviços gratuitamente ou com desconto ocorrem de muitas formas, incluindo incentivos de vendas, créditos de prêmio ao cliente (ou pontos), opções de renovação de contrato ou outros descontos sobre bens ou serviços futuros.
B40. Se, no contrato, a entidade conceder ao cliente a opção de adquirir bens ou serviços adicionais, essa opção resultará em obrigação de performance no contrato somente se a opção proporcionar um direito material ao cliente que não o receberia sem celebrar esse contrato (por exemplo, desconto que é incremental à faixa de descontos tipicamente concedidos para esses bens ou serviços a essa classe de cliente nesse mercado ou área geográfica). Se a opção proporcionar um direito material ao cliente, este, na verdade, paga à entidade, antecipadamente, por bens ou serviços futuros e a entidade deve reconhecer a receita quando esses bens ou serviços futuros forem transferidos ou quando a opção vencer.
B41. Se o cliente tem a opção de adquirir um bem ou serviço adicional pelo preço que refletiria o preço de venda individual desse bem ou serviço, essa opção não proporcionará ao cliente um direito material mesmo se a opção puder ser exercida somente ao celebrar um contrato prévio. Nesses casos, a entidade que fez a oferta de comercialização deve contabilizar essa operação, de acordo com este pronunciamento, somente quando o cliente exercer a opção de comprar bens ou serviços adicionais.
B42. O item 74 requer que a entidade aloque o preço de transação às obrigações de performance com base no preço de venda individual. Se o preço de venda individual para a opção do cliente de adquirir bens ou serviços adicionais não for diretamente observável, a entidade deve estimar o respectivo valor. Essa estimativa deve refletir o desconto que o cliente obterá ao exercer a opção, ajustada para ambos os casos abaixo:
(a) qualquer desconto que o cliente receba sem exercer a opção; e
(b) a probabilidade de que a opção seja exercida.
B43. Se o cliente tem direito material de adquirir bens ou serviços futuros e esses bens ou serviços são similares aos bens ou serviços originais no contrato e são fornecidos de acordo com os termos do contrato original, então a entidade pode, como alternativa prática para estimar o preço de venda individual da opção, alocar o preço de transação para os bens ou serviços opcionais como referência para os bens ou serviços que se espera sejam fornecidos e a correspondente contraprestação esperada. Tipicamente, esses tipos de opções são para renovações de contrato.
Satisfação de obrigação de performance
31. A entidade deve reconhecer receitas quando (ou à medida que) a entidade satisfizer à obrigação de performance ao transferir o bem ou o serviço (ou seja, um ativo) prometido ao cliente. O ativo é considerado transferido quando (ou à medida que) o cliente obtiver o controle desse ativo.
Para cada obrigação de performance identificada de acordo com os itens 22 a 30, a entidade deve determinar, no início do contrato, se satisfaz à obrigação de performance ao longo do tempo (de acordo com os itens 35 a 37) ou se satisfaz à obrigação de performance em momento específico no tempo (de acordo com o item 38). Se a entidade não satisfizer à obrigação de performance ao longo do tempo, a obrigação de performance é satisfeita em momento específico no tempo.
BPO – Quando e em momento ocorre a entrega ou performance o ativo ou objeto do contrato.
Mensuração
46. Quando (ou à medida que) uma obrigação de performance for satisfeita, a entidade deve reconhecer como receita o valor do preço da transação (o qual exclui estimativas de contraprestação variável que sejam restringidas de acordo com os itens 56 a 58), o qual deve ser alocado a essa obrigação de performance. Determinação do preço da transação
47. A entidade deve considerar os termos do contrato e suas práticas de negócios usuais para determinar o preço da transação. O preço da transação é o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo quantias cobradas em nome de terceiros (por exemplo, alguns impostos sobre vendas). A contraprestação prometida em contrato com o cliente pode incluir valores fixos, valores variáveis ou ambos.
Alocação do preço da transação a obrigação de performance
73. O objetivo, ao alocar o preço da transação, consiste em que a entidade aloque o preço da transação a cada obrigação de performance (bem ou serviço distinto) pelo valor que reflita o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente.
Alocação de desconto
81. O cliente recebe desconto por comprar um grupo de bens ou serviços, se a soma dos preços de venda individuais desses bens ou serviços prometidos no contrato exceder a contraprestação prometida no contrato. Exceto quando a entidade tiver evidências observáveis, de acordo com o item 82, de que todo o desconto refere-se somente a uma ou mais das obrigações de performance do contrato, mas não a todas, a entidade deve alocar o desconto proporcionalmente a todas as obrigações de performance do contrato. A alocação proporcional do desconto nessas circunstâncias é uma consequência da alocação pela entidade do preço da transação a cada obrigação de performance com base nos preços de venda individuais dos bens ou serviços distintos subjacentes.
Custos do contrato
Custo incremental para obtenção de contrato
91. A entidade deve reconhecer como ativo os custos incrementais para obtenção de contrato com cliente, se a entidade espera recuperar esses custos.
92. Custo incremental para obtenção de contrato são os custos em que a entidade incorre para obter o contrato com o cliente que ela não teria incorrido, se o contrato não tivesse sido obtido (por exemplo, comissão de venda).
Custo para cumprir o contrato
95. Se os custos incorridos no desempenho do contrato com o cliente não estiverem dentro do alcance de outro pronunciamento (por exemplo, o CPC 16 – Estoques, o CPC 27 – Ativo Imobilizado ou o CPC 04 – Ativo Intangível), a entidade deve reconhecer o ativo a partir dos custos incorridos para cumprir o contrato, somente se esses custos atenderem a todos os critérios a seguir:
(a) os custos referem-se diretamente ao contrato ou ao contrato previsto que a entidade pode especificamente identificar (por exemplo, custos relativos a serviços a serem prestados de acordo com a renovação de contrato existente ou custos para projetar o ativo a ser transferido, de acordo com contrato específico que ainda não foi aprovado);
(b) os custos geram ou aumentam recursos da entidade que serão usados para satisfazer (ou para continuar a satisfazer) a obrigações de performance no futuro; e (c) espera-se que os custos sejam recuperados.
Apresentação
105. Quando qualquer das partes do contrato tiver concluído o desempenho, a entidade deve apresentar o contrato no balanço patrimonial como ativo de contrato ou passivo de contrato, dependendo da relação entre o desempenho pela entidade e o pagamento pelo cliente. A entidade deve apresentar separadamente como recebível quaisquer direitos incondicionais à contraprestação.
Divulgação
110. O objetivo dos requisitos de divulgação consiste em que a entidade divulgue informações suficientes para permitir aos usuários de demonstrações contábeis compreender a natureza, o valor, a época e a incerteza de receitas e fluxos de caixa provenientes de contratos com clientes. Para atingir esse objetivo, a entidade deve divulgar informações qualitativas e quantitativas sobre todos os itens seguintes:
(a) seus contratos com clientes (ver itens 113 a 122);
(b) julgamentos significativos e mudanças nos julgamentos feitos ao aplicar este pronunciamento a esses contratos (ver itens 123 a 126); e
(c) quaisquer ativos reconhecidos a partir dos custos para obter ou cumprir um contrato com cliente de acordo com o item 91 ou com o item 95 (ver itens 127 e 128).
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